X公司是一家生产和销售高端清洁用品的上市公司，其产品主要用于星级酒店宾馆和大型饭店。除了在北

京、上海直接向终端客户销售外，在全国其他地区均向省级或市级经销商销售。 X公司2004年度财务报表由北京甲会计师事务所指派的A和B注册会计师审计，并出具了无保留意见审计报告。2005年5月，甲会计师事务所与X公司签订了该公司2005年度财务报表的审计业务约定书，并于当月成立了以A和B注册会计师为项目负责人的审计小组。

资料一：

X公司提供的2005年度财务报表显示，其2005年度税前利润为8475623元。A和B注册会计师按税前利润的5%确定了X公司财务报表层次的重要性水平为423781元。

X公司所属行业近3年来经营情况稳定，行业销售收入年增长率为15%。X公司2004年度销售收入增长率与行业平均增长率持平。X公司董事会制定的2005年度预算目标要求销售收入比上年增长20%。

资料二：

X公司2005年12月31日应收账款余额为39560810元。相关明细资料显示共有226个债务人，其中余额在100万元以上的债务人9个，均为省级经销商，占应收账款总额的 38%，其余客户的余额均小于30万元。此外余额为10万元以上且账龄超过一年的应收账款客户有15家。

X公司在2005年以放宽授信额度来增加销售收入。2005年12月31日坏账准备余额为 1879830元。公司采用账龄分析法和个别认定法相结合的方式计提坏账准备，其中按账龄分析法计提坏账准备的比例为：账龄六个月以上一年以下的为10%；一年以上两年以下的为50%；两年以上的为100%。相关资料如下。

X公司是一家生产和销售高端清洁用品的上市公司，其产品主要用于星级酒店宾馆和大型饭店。除了在北京、上海

资料三：

经了解，X公司在包括销售收入、应收账款余额和坏账准备在内的各主要业务流程及财务报告编制中采用了计算机信息系统，注册会计师在本年度审计中测试了信息系统一般控制，并认为信息系统的一般控制是有效的。

以前年度审计时，A和B注册会计师通过控制测试认为该公司的内部控制执行有效。公司本年度环境、经营状况，内部控制等与往年相当。

资料四：

X公司与销售业务相关的内部控制如下：

(1)业绩评价控制：销售收入和应收账款汇总表由财务系统自动生成并与当月财务报表的销售收入总额和应收账款余额一致。销售主管每月审核按客户分列的销售收入(包括与上月销售额和本月预算额的比较)和应收账款(包括当月货款回收金额和月末余额)汇总表，对其中的重大差异和异常情况进行跟进分析，编制分析报告并呈报销售经理和总经理。总经理与销售经理审阅后讨论解决措施。

(2)人工控制：X公司每天发生数笔销售业务。对每一笔销售收入，销售部专职秘书将客户订单、客户已签收的送货单(所有货物由物流公司运送)以及发票(计算机发票由销售部开具)上的客户名称、货物品种、数量、价格进行核对，并在发票记账联盖“核对确认无误”章，交给财务部作为确认销售收入的凭证。对于数据不符的交易则进行调查并调整。

(3)自动化应用控制：订单分为“待批准”、“已批准”和“已执行”状态。订单一经批准就会自动生成相应的送货单；已发货的订单在系统中被设置为“已执行”状态，每月末系统会自动配比当月的“已执行”订单、送货单和当月入账的销售收入(均有订单号索引)，对未确认收入的订单生成“已执行订单未入账报告”。财务人员对该报告进行跟踪调查，补记漏记的销售收入。

(4)针对特别风险的控制

为应对应收账款账龄变长及由此带来的坏账增加的风险，X公司采取了与账款逾期一年以上的客户签订还款协议的方式，要求客户对归还旧账的时间和金额做出书面承诺。如果客户未按照协议执行，则暂停供货，并进而采取诉讼等法律手段。

资料五：

由于销售业务及应收账款笔数较多，A和B注册会计师决定对该项目实施下列实质性分析程序，并对应收账款和坏账准备实施细节测试。

对应收账款实施函证程序时。由于从控制测试中获得了较高程度的信赖，注册会计师仅需从细节测试中获取较低程度的保证。因此，注册会计师决定采用选取特定项目进行测试的方法选取函证样本，将符合下列条件之一的选为样本：

(1)应收账款余额100万元以上；

(2)年购买500万元以上客户；

(3)应收账款余额10万元以上且账龄超过一年的。

有35家客户符合上述条件，总金额为18593581元，覆盖率为47%。函证结果如下：

(1)26家回函确认无误；

(2)3家回函存在付款时间性差异，即年末客户已付款而被审计单位尚未收到，经查看次年一月初银行对账单确认无误；

(3)6家没有回函。

前两项29家回函总金额为13272566元，函证的实际覆盖率为34%。

资料六：

A和B注册会计师通过重新发函，获知X公司有一笔339465元账龄超过两年的应收账款，该客户签订还款协议承诺2005年12月31日之前支付100000元，到审计现场工作时(2006年3月)仍未支付，目前被审计单位已停止向对方供货；另一笔133287元账龄未满6个月的应收账款，该客户是一家连锁餐厅，最近因资金链出现问题，拖欠租金和供应商货款而被起诉，该笔货款很可能无法收回。对上述两笔可能无法收回的应收账款共计472752元，被审计单位均未计提坏账准备。

要求：

(一)在对X公司2005年度财务报表展开外勤审计工作前A和B注册会计师决定对X公司的应收账款及相关项目实施实质性分析，以进一步印证X公司的销售收入与应收账款等项目是否存在重大错报风险和特别风险。针对资料一及二，设计适当的比率，实施分析性程序，并根据分析结果(保留小数点后1位)指出A和B注册会计师应当分别将X公司的销售收入及应收账款项目的哪两个认定作为重点审计的认定，并指出X公司哪个项目的何种认定很可能存在特别风险。

(二)针对资料三，回答下列问题：

(1)在针对X公司的销售收入、应收账款余额和坏账准备拟定进一步审计程序时，A和 B注册会计师宜采取何种总体方案？

(2)采取(1)种所选择的总体应对方案时，拟实施的进一步审计程序包括哪些种类？

(3)一般情况下，注册会计师应当在何种条件下可以采取(1)种所选取的总体方案？

(三)针对资料四，回答下列问题：

(1)中所述的内部控制与财务报表中哪些项目的何种认定相关？

(2)如果注册会计师决定选取2005年10、11、12月三个月份和2006年1、2、3三个月份对销售业务的内部控制进行测试，你认为是否恰当？请简要说明理由。

(3)针对资料四(1)中所述的内部控制，指出A和B注册会计师应当实施的控制测试程序。

(四)针对资料四(2)，回答下列问题：

(1)所述的内部控制与X公司财务报表的哪些项目的何种认定相关？

(2)A和B注册会计师决定采用统计抽样方法选取样本进行测试。为此确定的信赖过度风险为5%，可容忍偏差率为5%，并且预期至多发现1例偏差(相应的风险系数为 3.0)，请代为确定应当抽取的样本量(写出相应的计算公式)。如果注册会计师决定在每月抽取相等笔数的业务组成样本，你认为是否适当？

(3)何为双重目的的测试？这种测试的主要目的何在？注册会计师对本控制实施双重目的测试的条件是否具备？